Nova Sistemática do ICMS

E a possível tipificação do Crime de Apropriação Indébita


Por Ana Luiza Vieira Santos em 19/01/2020 | Direito Tributário | Comentários: 1

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  1. Introdução

    Criminalizar a conduta do contribuinte, um devedor do tributo declarado e informado a administração pública, a afronta o direito fundamental estabelecido na Magna Carta, ressalvada as hipóteses de inadimplemento da obrigação alimentar e de depositário infiel.
    No tocante a tributos indiretos, o encargo financeiro do tributo é transferido para o consumidor final por intermédio da repercussão econômica, por exemplo, o ICMS, não possibilidade de retenção do imposto, desconto ou cobrança, juntamente com outras despesas, inclusive  a margem de lucro o preço é uno e indivisível, pertencendo ao comerciante e vendedor, denomina-se a tributação por dentro que o imposto incide sobre si próprio, conforme dispõe o artigo 155, §2˚, inciso XI da CF.

    Fora do campo jurídico, pode se sustentar que todo encargo tributário é arcado pelo consumidor final que de fato estaria embutido o preço da mercadoria e serviços. Ao passo que o consumidor final não se posiciona como sujeito passivo da obrigação tributária na condição de contribuinte, mas na condição de responsável tributário. Logo, não tem nenhum vínculo com a administração pública, portanto o sujeito passivo do crime de Apropriação Indébita seria o consumidor final e não Fazenda Estadual.

    A ocorrência de fraude, falsificação não está na inadimplência de ICMS devidamente apurado e declarado.

    1. Critérios gerais do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviço Transporte Interestadual e Intermunicipal

    O Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias Sobre Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) é de competência dos Estados e do Distrito Federal.

    A interpretação do dispositivo constitucional tipifica-se para que ocorra o fato jurídico tributário descrito na hipótese tributária é necessário haver circulação de mercadoria, ou prestação de serviço de transporte entre Estados ou Municípios, ou prestação de serviço de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem em território estrangeiro.

    O artigo 155, parágrafo único de acordo com inciso I, da Magna Carta, se sujeita ao princípio da não cumulatividade, que determina o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviço com o montante cobrado nas anteriores fases pelo mesmo Estado ou pelo Distrito Federal.

    A cada operação ou prestação é assegurado ao contribuinte a dedução ou abatimento dos valores correspondentes aos montantes cobrados nas operações ou prestações anteriores.

    Ora, a exceção dessa diretriz de crédito ocorre quando estiverem presentes as situações de isenções ou não incidência do ICMS, uma vez que acarretam a anulação de crédito relativo as situações que estiverem presentes as situações de isenções ou não-incidência do ICMS.

    Assim, pelo princípio da seletividade de mercadorias e os serviços de primeira necessidade devem ser menos onerado, pelo ICMS, que as mercadorias e serviços supérfluos.

    A seletividade caracteriza pela essencialidade exige pelo ônus econômico do ICMS recaia que sobre mercadorias ou serviços, na razão direta de sua superfluidade e na razão inversa de sua necessidade, tornando-se como parâmetro o consumo popular. [1].

    Neste sentido, as operações como gêneros de primeira necessidade e as prestações de serviços de transporte transmunicipal ou de comunicação de massa que devem ser completamente desoneradas dos tributos, em relação a eles. O contribuinte não tem mera liberalidade.

    2.1. As cinco formas de diferentes impostos em relação ao ICMS 

    É possível identificar cinco formas diferentes do ICMS podem ser entendidos da seguinte forma: o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadoria (impostos sobre operações mercantis), que compreende a importação de mercadorias no exterior, o imposto sobre prestação de serviço de comunicação, imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos de energia elétrica e imposto sobre extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais[2].

    De tal modo, o critério espacial da regra matriz de incidência tributária é o local do estabelecimento onde se encontra a mercadoria no momento da ocorrência da hipótese de incidência, bem como critério temporal, pois é definido pela lei no momento em que ocorra a saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte.

    O critério pessoal do contribuinte é qualquer pessoal, natural ou jurídica, de modo habitual que caracteriza intuito comercial que realize à operação relativa à circulação de mercadorias ou preste serviços de transporte interestadual, intermunicipal ou de comunicação.

    Para Paulo de Barros Carvalho, a base de cálculo de um tributo tem três dimensões: mensuradora, que mede as proporções econômicas do fato gerador, objetiva, a determinação da dívida articulando em alíquota e comparativa, confirma o critério material da hipótese de incidência. A base de cálculo do ICMS refere-se o valor da operação.

    Desse modo, o ICMS é de competência estadual e cobrado de forma indireta, fruto de encargo econômico que é suportado por pessoa diversa daquela que pratica a conduta típica de obrigação de dar. Este é calculado sobre as operações próprias das empresas, o valor do imposto é adicionado ao preço do produto comercializado ou do serviço prestado.

    De acordo com o Código Tributário Nacional, quando o contribuinte deixa de repassar aos cofres públicos os valores pertinentes de ICMS, comete mero inadimplemento da obrigação tributária. 

    2.2. Circulação, Mercadorias e Circulação de Mercadorias

    A Magna Carta atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito Federal, a competência para instituição de Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), conforme o disposto no artigo 155, inciso II.

    Trata de imposto estadual que incide sobre mercadoria, desde que circuladas no comercio, bem como sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

    As operações de circulação e mercadorias competem ao campo de incidência do ICMS. Portanto, a operação, circulação e mercadorias são conceitos interligados e complementares. A circulação de mercadoria é conceito complementar uma vez que representa a tradição da coisa, execução de um contrato translativo, movimentação que faz transferência de domínio que caracteriza circulação de mercadoria, marcada pelo animus de alterar a titularidade.

    Neste contexto, as operações relativas à circulação de mercadoria são quaisquer atos de negócios, independentemente da natureza jurídica específica cada um deles, que concerne na circulação de mercadorias, mudança da propriedade de mercadorias, dentro da circulação econômica que conduz ao consumidor final.

    A circulação é a passagem das mercadorias de uma pessoa para outrem, sob o manto de título jurídico que equivale a declarar, à sombra de um ato do contrato, nominado ou inominado com movimentação do patrimônio.

    Ora, circular, significa para o direito de mudar titular, se um bem ou mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurídicos. Convenciona-se tipificar por titularidade de mercadoria à circunstância do indivíduo deter poderes jurídicos de disposição sobre mesma, sendo ou não seu proprietário, disponibilidade jurídica.

    O princípio da não-cumulatividade visa a proporcionar a equalização da carga tributária incidente sobre o ciclo econômico da circulação de bens e serviços na forma que cada contribuinte fique sujeito ao pagamento do imposto sobre o montante devido que corresponda a participação da referida cadeia.

    Assim, ao final do ciclo, o contribuinte do ICMS não suporta efetivamente a carga tributária, mas transfere para o consumidor final, o contribuinte de fato que arca com ônus da exação.

    A mercadoria, por sua vez, é uma definição formada pela lei comercial, ou empresarial no âmbito do Direito Societário, e não pode alterada pela legislação tributária, conforme dispõe o artigo 110 do Código Tributário Nacional.

    Uma das origens da tributação do ICMS sobre mercadorias é a lei comercial que considera bem móvel corpóreo que submete à mercancia.

    A definição de mercadoria, concernente ao ICMS, implica na realização de operações e negócios jurídicos mercantis, circulação jurídica, transmissão posse ou propriedade, a existência de mercadoria enquanto objeto da operação e o proposito do lucro imediato com entrega, tradição da mercadoria.

    Para José Eduardo Soares de Melo, conceitua mercadoria:

    “Mercadoria é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa e distinguindo-se das coisas que tenham qualificação, diversa, segundo a ciência contábil, considerando, ainda, o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea), conforme prevista no art. 155, §3˚ da CF[3].”

    A definição de mercadoria trata do caráter legal vinculado a finalidade de compra e venda. Logo, para fins de tributação por meio de ICMS, as acepções operação, circulação e mercadoria se interligam e complementam, de modo que os três não se apresenta no caso concreto, sem se indagar da incidência do gravame. 

    2.3. Recolhimento do ICMS por intermédio de fatura e nota fiscal

    A fatura e nota fiscal não são sinônimos, pois trata de um documento contábil destinado a comprovar a compra e venda e mercantil, por ser um documento tributário, os dois documentos são idênticos na essência, distinguindo-se apenas na destinação.

    Pelo regime de caixa, a empresa recolhe o tributo pela receita efetivamente recebida e não declarada pela emissão da nota fiscal. A nota fiscal é um documento de identidade da mercadoria e não um documento de pagamento.

    O Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário com repercussão geral 574.706, entendeu que o ICMS destacado na nota fiscal não representa faturamento da empresa, tendo em vista que é pago pelo contribuinte de fato e é apenas repassado aos cofres públicos pelo contribuinte de direito.

    As noções econômicas de inclusão de preço, prescinde em categorias juridicamente conhecida de acréscimo e inclusão de preço, conhecida como cobrança de tributo de particular contra particular, que só se tipifica-se no campo da substituição tributária.

    No âmbito tributário, a noção de que o ICMS é devido pelo comprador e recebido em simples deposito do vendedor condicionará o pagamento do imposto pelo recebimento do preço. Tal ato autorizará o adquirente a contestar ou pedir a restituição do ICMS que entende indevido e afastará sua incidência em entidades imunes. Logo, o administrador responderá com os seus bens pessoais no caso de atraso ou não pagamento do imposto, e o consumidor será responsável pelo ICMS não destacado na nota fiscal pelo lojista.

    A tributação do ICMS se completa com a nota fiscal de saída. Tal elucidação corrobora com trechos de votos da Ministra Cármem Lucia – STF -RE 574.706:

    “ Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionamento no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja parte do valor do ICMS destacado na fatura é aproveitado pelo contribuinte para compensar com montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo, ainda que contabilmente sela escriturado, não guarda relação com definição constitucional de faturamento para fins de apuração de base de cálculo.

    A principal fonte de receita dos Estados e Distrito Federal do imposto é cobrado pela movimentação de mercadorias e serviços, devendo ser recolhido e repassado a administração pública pela empresa na venda de um produto ou serviço, por meio de emissão de uma nota fiscal ou fatura. Sob este aspecto, subtende-se que o ICMS, deve se recolhido pelo contribuinte por ato de cadeia distribuidor e comerciante, onde o valor do ICMS é destacado na fatura.

    Por fim, um dos fundamentos centrais de diversos votos consiste na decisão do Supremo Tribunal Federal que exclui o ICMS da base de cálculo da PIS e Cofins, sobre o pressuposto que não constituirá receita do comerciante, mas o valor que transita na contabilidade do empresário, conforme Recurso Extraordinário 574. 706.

     2.4. O não pagamento do ICMS e o suposto crime

    Considerar crime o não pagamento do ICMS, ainda que declarado pelo contribuinte é fato que traz muitos dilemas do ponto de vista doutrinário e jurisprudencial.

    O crime se tipifica quando o comerciante embuti o valor do ICMS na mercadoria ao valor do consumidor, apropriando-se deles e não repassando a administração pública.

    Tal raciocínio confunde os institutos, uma vez que os tributos são cobrados ou descontados do contribuinte para terceiros com fulcro de facilitar a arrecadação. Assim, os tributos descontados pela fonte pagadora do ICMS em substituição tributária, neles o consumidor ou o empregado são os contribuintes, e o comerciante ou empregado descontam os valores e transferem ao fisco.

    A tipificação do não recolhimento do ICMS declarado caracteriza pelos recursos que não integram o patrimônio daquele que cobra ou desconta, portanto, o não repasse caracteriza apropriação de algo alheio.

    O consumidor não é o contribuinte, pois não tem uma relação jurídica com o Fisco, que não é devedor do tributo. Logo, não tem capacidade contributiva, apenas arca com ônus econômico do tributo que está embutido no preço da mercadoria. Da mesma forma que paga no momento parte dos encargos trabalhista e das despesas com aluguel e comerciante.

    Esclarece que não cria para o consumidor uma relação de vínculo empregatício ou de inquilinato com empregados, ou com dono do estabelecimento comercial, da mesma forma que não torna o contribuinte dos tributos quem arca e compra a mercadoria.

    Para o Supremo Tribunal Federal, o não pagamento dos tributos serão tipificados como delitos. O Imposto de Renda, O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza por serem impostos que tem repercussão econômica no preço do produto, o débito tributário de tais impostos caracteriza-se crime de apropriação indébita.

    Tal consideração, não aplica-se ao ICMS próprio, uma vez que o comerciante é o contribuinte direto original. Logo não cobra o imposto do consumidor, mas apenas o preço da mercadoria. O valor pago integra o seu patrimônio, pois não existe uma parcela estranha, independente, destinada exclusivamente a administração pública.

    Ora, o fato do Supremo Tribunal Federal ter aludido e decidido que o ICMS não integra a base de cálculo do PIS e Cofins não altera a sua natureza. O ICMS não faz parte da receita do comerciante, sob a premissa de afastar a incidência do tributo sobre o tributo, mas tal entendimento, não justifica a caracterização de apropriação indébita.

    Noutras palavras, o comerciante que não paga o ICMS não se apropria de nada, por se caracterizar como devedor da administração pública e ser passível de execução fiscal.

    É certo que o não pagamento do imposto é reprovável e merece atenção do Estado e do Distrito Federal, perante suas consequências sociais e econômicas. Mas é preciso diferenciar a conduta daquele que reconhece e declara a dívida, em face daquele que sonega com a intenção de fraude ou omissão de informações. Tais situações são distintas, de gravame distinto, portanto, deve ser tratada de forma diferente. Na primeira fase é passível de execução fiscal, o qual merece ser aprimorada. Já a segunda é legitima a atuação do Direito Penal.

    O Supremo Tribunal Federal precisa analisar seu posicionamento, uma vez que legitimará a incidência de pena sobre os inadimplentes do ICMS, em casos de declarada e registrada o débito fiscal.

    Neste raciocínio, não significa que os comerciantes poderão ser denunciados por crime contra ordem tributária, conforme o RHC 163.334, haja vista que tal premissa está tornando crime o que antes não era, retroagindo direitos adquiridos pelo contribuinte e ferindo, consequentemente, o princípio da segurança jurídica. Ora, o STF deveria modular os efeitos da decisão salvaguardando os direitos dos contribuintes que agiram num contexto jurisprudencial diferente.

    No Brasil, o Pacto São José da Costa Rica dispõe a não incidência de prisões por dívidas.

    Ora, é próprio entendimento do Supremo Tribunal Federal:

    “ (...) os postulados da segurança jurídica e da proteção da confiança, enquanto expressões do Estado Democrático de Direito, mostra-se impregnados de elevado conteúdo ético, social e jurídico, projetando-se sobre as relações jurídicas, inclusive as de direito público, sempre que se registre alteração substancial de diretrizes hermenêuticas, impondo-se à observância de qualquer dos Poderes dos Estados e desse modo, permitindo preservar situações já consolidadas no passado e anteriores aos marcos temporais definidos pelo próprio tribunal[4].”

     Pelo princípio da proteção de confiança é necessário a modulação de efeito de eventual acórdão para se considerar o não recolhimento do ICMS como crime de Apropriação Indébita.

    Em 1971 o Supremo Tribunal Federal, afastou a aplicação da lei expressa que equiparava a apropriação indébita para efeitos penais, o não pagamento do Imposto Sobre Produto Industrializado (IPI) no Recurso Extraordinário em Habeas Corpus 67.688.

    As presunções aplicadas na seara tributária não se aplicam no Direito Penal, perante a necessidade de se demonstrar no caso concreto, a decomposição do preço de cada produto ou serviço em suas componentes de custos operacionais, custos tributários e custos trabalhistas.

    Deve se comprovar os custos tributários que foram embutidos no preço da operação de compra e venda ou de prestação de serviço, sem abatimentos, considerando que o consumidor pagou efetivamente, ora, o custo tributário antes da data prevista para o pagamento do tributo.

    Tal premissa construída pelo Supremo Tribunal Federal imputa em obstáculos instransponíveis para realização da base de cálculo, no que tange ao âmbito penal, que há de fazer prova de cada um dos elementos. Logo, a não cumulatividade do ICMS agregará complexidade da pretensão de comprovar a apropriação indébita dos valores devidos à administração pública. Ao passo, que nem tudo que o contribuinte recebe do contribuinte do ICMS, recebe do consumidor tem que ser entregue ao contribuinte.

    Para tipificar o crime de apropriação indébito no recolhimento do ICMS é imprescindível demonstrar o dolo de apropriação, além da intenção de não pagar do contribuinte, posto que o agente deve ter a intenção de tornar sua a coisa alheia, dispor dela, situação difícil de tipificar com ato de declarar e registrar dívida.

    Conclui-se que os deveres contumazes não são definidos em nenhuma legislação. O preço líquido não imputa na incidência do ICMS. Se não repasse econômico do imposto, não se tipifica-se apropriação do indébita do artigo 2˚, inciso II da Lei n. 8.137 de 1990.

     Conclusão

    O ICMS destacado na nota fiscal não corresponde um imposto devido, mas um procedimento para efeito contábil, para possibilitar a apuração periódico do imposto não cumulativo, por intermédio do mecanismo contábil de crédito entrada de mercadoria no estabelecimento e débito pela saída da mercadoria do estabelecimento comercial no mesmo período de apuração, dentre o confronto de créditos e débitos, de natureza financeira, que resulta o imposto devido no crédito a ser transferido no período subsequente.

    O fato da matriz constitucional do ICMS ser um tributo indireto, o encargo financeiro do tributo é transferido para o consumidor final por intermédio do fenômeno da repercussão econômica do imposto de desconto ou cobrança que integra o preço da mercadoria, juntamente com as despesas e lucro. O pagamento do imposto seria devido na operação de revenda adquirida da mercadoria adquirida, mediante o uso da substituição tributária, pelo qual o contribuinte se situa no ciclo de comercialização de mercadoria, estabelecimento substituído adotando a base de cálculo um valor presumido de revendo alcançado ao consumidor final.

    O contribuinte, vendedor reveste de dupla condição de sujeito passivo, ora, contribuinte, ora, responsável tributário ao mesmo tempo. O adquirente do estabelecimento substituído recebe a mercadoria pelo imposto pago, escriturando crédito nos livros fiscais equivalentes.

    Assim, as acepções descontados e cobrados que tipificam no texto penal são sinônimos de tributos e contribuição. O crime de apropriação indébita não exige o resultado naturalístico, em face da simples omissão do recolhimento no prazo legal do tributo descontado ou cobrado. Tal tipo penal exigem duas condutas comissiva e omissiva. Tal tipo penal é possível dos denominados dos tributos indiretos e cobrados por dentro, como no caso do ICMS.

    Se for considerada a decisão do Supremo Tribunal Federal, os contribuintes, além de responder criminalmente, terão sua empresa com restrição jurídica junto ao Serasa e Cartório, impossibilitando ao trabalho, três imputações penais que levarão o contribuinte a falência.

    O Supremo Tribunal Federal criminalizou o resultado sem analisar, a origem, regime e procedimento apurado na escrita fiscal e contábil da empresa. Tal decisão vai imputar prejuízo a economia, encargos sociais do Imposto de Renda, folha de pagamento, uma vez que os contribuintes vão priorizar o recolhimento do ICMS, perante uma decisão que priorizou ao auto de infração.

    Por outro lado, não levou em consideração o STF que as vendas a prazo são apuradas pelo ICMS no regime de caixa e o fisco ao considerar nota fiscal como comprovante de pagamento, representa a identidade da mercadoria e não documento de pagamento.

    Portanto, o imposto escriturado e informado a administração pública, quando não recolhido caracteriza infração fiscal punível com multa moratória. Criminalizar uma conduta atípica mediante emprego de raciocínio extrajurídico, viola o princípio da segurança jurídica, o princípio da tipicidade que possui alicerce no direito penal.

     

    Referências

    -BECKER, Alfredo Augusto, “Teoria Geral do Direito Tributário” São Paulo: Saraiva, 1963:

    - CARRAZZA, Roque Antônio, “ICMS” 16˚ edição, São Paulo, Malheiros. 2012.

    - CARRAZZA, Roque Antônio, "Curso de Direito Constitucional Tributário", 19 edição, São Paulo, Malheiros, 2003.

    -CARVALHO, Paulo de Barros, “Curso de Direito Tributário”, 28˚ edição, São Paulo, editora Malheiros, 2012.

    - FILHO, Carlos Mário Velloso, “Modulação dos efeitos das decisões do STF e do STJ” acesso em 19/01/2020. Site Migalhas.

    - MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS Teoria e Prática” 12˚edição, São Paulo, Dialética, 2012.

    _____________Não Cumulatividade da Contribuições do PIS-PASEP

    Notas

    [1].BALEEIRO, Aliomar. “Direito Tributário Brasileiro”, atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi, 11˚edição, Rio de Janeiro: Forense, 2003.

    [2] CARRAZZA, Roque Antônio, “ICMS” 16˚ edição, São Paulo, Malheiros. 2012, página 40 e 41.

    [3] MELO, José Eduardo Soares de. “ICMS Teoria e Prática” 12˚edição, São Paulo, Dialética, 2012, página 18.

    [4] FILHO, Carlos Mário Velloso, “Modulação dos efeitos das decisões do STF e do STJ” acesso em 19/01/2020. Site Migalhas.

 

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Sobre o autor

Ana Luiza Vieira Santos

• Mais de 10 anos de experiência profissional na área jurídica, tendo atuado principalmente em Direito Previdenciário, Trabalhista, Tributário e Cível, em escritórios de diferentes portes; • Sólida formação acadêmica, com graduação em faculdade de primeira linha na área jurídica, com pós-graduação concluída em Direito Tributário pela PUC-SP e em Direito Previdenciário pela EPD, pós-graduação LLM em Direito Tributário no Insper e em fase de conclusão do Mestrado em Direito Tributário – PUC-SP em outubro/2019 • Conteudista no curso de MBA em Planejamento tributário e Direito Previdenciário realizando elaboração de material didático, preparação e gravação de aulas. Grupo Kroton (2018-2019). • Elaboração de Material para curso de Direito Previdenciário para Faculdade Alfa América entre abril/2019 a junho/2019. - Coordenadora do curso de Pós-Graduação em Processo Civil na Faculdade FTC (curso em formação) - Realização de Minicurso de Direito Digital (jul/2019) e Tutela Provisória na Faculdade FTC (mai/2019).


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Comentários 1
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MICHEL BERNARDO FERNANDES SILVA
Excelente artigo. Recomendo a leitura!

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